Jaroslava Svobodová
NahoruPojem
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále také "ZoÚ") v § 2 stanoví, že předmětem účetnictví účetních jednotek, které vedou účetnictví v plném rozsahu nebo ve zjednodušeném rozsahu (účtují podvojnými zápisy), je stav a pohyb majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále náklady a výnosy a výsledek hospodaření.
Pojem "zásoby" zákon o účetnictví nijak konkrétně nedefinuje. V souvislosti se zásobami ovšem např. v § 25 ZoÚ stanovuje, že zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností, se oceňují pořizovacími cenami a zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady.
Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti; do přímých nákladů se zahrnují pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.
U stejného druhu zásob se za způsob ocenění považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků, cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.
Pokud se při inventarizaci zásob zjistí, že jejich prodejní cena snížená o náklady spojené s prodejem je nižší než cena použitá pro jejich ocenění v účetnictví, zásoby se ocení v účetnictví a v účetní závěrce touto nižší cenou.
V souvislosti s inventarizací zásob je nezbytné upozornit na § 29 ZoÚ, který mimo jiné stanovuje, že účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst. 3 ZoÚ. Účetní jednotky provádějí inventarizaci k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen "periodická inventarizace"). V případech uvedených v odstavci 2 mohou účetní jednotky provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (dále jen "průběžná inventarizace").
Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo podle hmotně odpovědných osob, a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, je v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží. Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.
Jak vyplývá z § 4 odst. 8 ZoÚ, jsou účetní jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví mimo jiné i uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku, které pro příslušné účetní jednotky upraví prováděcí právní předpis. Označování a obsahové vymezení položky aktiv rozvahy "B.I.1. Zásoby" u některých vybraných účetních jednotek upravuje § 20 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška č. 410/2009 Sb."). Podle něj položka rozvahy "B.I.1. Zásoby" obsahuje "materiál do okamžiku spotřeby, jímž jsou materiál na skladě, pořízení materiálu, materiál na cestě, nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky, ostatní zásoby, zboží na skladě, pořízení zboží a zboží na cestě".
V případě materiálu se jedná zejména o suroviny a pomocné látky používané při výrobě, náhradní díly a obaly, další hmotné movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění a další hmotné movité věci nesplňující podmínky podle § 14 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb. s dobou použitelnosti delší než jeden rok.
V případě vybraných účetních jednotek bude možná nejčastější formou kancelářský materiál. S dalšími formami zásob se setkáváme v případě vybraných účetních jednotek spíše výjimečně. Jednalo by se o účetní jednotky provozující nějakou výrobní činnost. Jde totiž o zásoby nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků. Poměrně ojedinělým majetkem v případě vybraných účetních jednotek jsou také zásoby zboží. Podle výše zmiňovaného ustanovení vyhlášky č. 410/2009 Sb. považují a vykazují vybrané účetní jednotky jako zboží movité i nemovité věci nabyté za účelem prodeje. Pokud by tedy teoreticky vybraná účetní jednotka (v souladu se zvláštními právními předpisy) nabyla nemovitost, například pozemek, a to výhradně za účelem jeho dalšího prodeje další osobě, před tímto prodejem by jej vykazovala nikoliv v rámci položky rozvahy "A.II.1. Pozemky", nýbrž v rámci položky rozvahy "B.I.8. Zboží na skladě". Tato situace však bude zřejmě velmi ojedinělá a jedná se spíše o jistou zajímavost, kdy majetek v účetní závěrce není vykazován podle jeho formy, ale podle účelu, pro jaký ho vybraná účetní jednotka pořídila. Uživatel účetní závěrky pak má k dispozici informaci o tom, že ačkoliv jde o nemovitost, lze tento majetek považovat za velmi likvidní neboli že bude v blízké době "přeměněn" na peníze.
Zásoby obecně lze rozdělit do dvou skupin – na (pořízené) nakupované a vyrobené. V případě vybraných účetních jednotek budou spíše převažovat ty nakupované, zejména materiál a spíše v menší míře zboží. Toto heslo popisuje pravidla a postupy účtování o zásobách zejména na příkladu zásob, o kterých vybrané účetní jednotky účtují zřejmě nejčastěji, a to je materiál (konkrétně kancelářský materiál). Pro další druhy zásob lze následující postupy použít analogicky.
NahoruÚčtování o zásobách na příkladu kancelářského materiálu
Začněme pořízením kancelářského materiálu. Vybraná účetní jednotka obvykle nakupuje kancelářský materiál hotově nebo na obchodní úvěr, tzv. fakturu. V prvním případě účtuje o přírůstku materiálu a zároveň o úbytku peněz. Jde tedy o přírůstek jednoho aktiva a úbytek jiného aktiva. V případě nákupu na fakturu účtuje o přírůstku materiálu a zároveň o přírůstku závazků. Tedy přírůstek aktiva a přírůstek pasiva. Účtuje tedy o transakci, která bude mít vliv na peněžní prostředky až později (viz dále) – v okamžiku zaplacení faktury. Ale již v okamžiku nákupu materiálu je tato skutečnost zachycena v účetnictví vybrané účetní jednotky a v účetní závěrce, konkrétně v rozvaze, by se objevila informace o přírůstku zásob, ale také o tom, že se zvýšilo zadlužení účetní jednotky (ačkoliv jde o zvýšení závazků v tomto případě pouze v malé míře a krátkodobě). Uživatel příslušné účetní závěrky tak má v tento okamžik k dispozici informaci o pravděpodobném budoucím úbytku peněžních prostředků.
NahoruOcenění při pořízení
Ustanovení § 25 odst. 1 písm. c) ZoÚ upravuje způsob ocenění při pořízení zásob. Jedná se o pořizovací cenu, tedy o součet samotné ceny tohoto materiálu (někdy v praxi označované jako cena pořízení) a všech nákladů s pořízením souvisejících podle § 57 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb., např. dopravného. Zjednodušeně řečeno součástí ocenění majetku (nejen zásob) jsou všechna plnění, která bylo nezbytné vynaložit, aby jej účetní jednotka dostala do stavu způsobilého k užívání. V případě zásob materiálu vytvořených vlastní činností by tyto musely být oceněny nikoliv pořizovací cenou, ale ve vlastních nákladech, tedy na základě příslušné vnitroorganizační kalkulace by byly zahrnuty všechny přímé náklady vynaložené na tuto výrobu a také část nákladů nepřímých, která se k těmto zásobám vztahuje.
NahoruÚčtování o zásobách materiálu
V souladu s Českým účetním standardem č. 707 – Zásoby má účetní jednotka k dispozici dva způsoby účtování o materiálu:
U průběžného způsobu se účtuje o každém pohybu zásob. Naopak u periodického způsobu se o pohybu zásob neúčtuje, avšak je nezbytné na skladu dané zásoby přesně sledovat a každý jejich pohyb zaznamenávat do skladové evidence. Periodický způsob vychází z prvotního předpokladu, že veškeré nakoupené zásoby byly během účetního období také spotřebovány (účtování do nákladů). Proto je k datu sestavení účetních výkazů nutné do účetnictví zachytit aktuální stav zásob na skladě. Je jasné, že oba způsoby musejí v účetních výkazech podávat naprosto stejné informace o stavu zásob v účetní jednotce. U periodického způsobu se jedná o zjednodušení účtování, tedy o zjednodušení práce účetního. Čím více jednotlivých pohybů na skladě zásob, tím větší zjednodušení práce při periodickém způsobu. Práce skladního však zjednodušená není, volba způsobu účtování v tomto případě evidenci zásob nijak nezjednodušuje.
Při pořízení zásob účtuje účetní jednotka průběžným způsobem (A) tak, že zachytí nejprve přírůstek materiálu na stranu MÁ DÁTI syntetického účtu 111 – Pořízení materiálu, a to v souladu s ČÚS 707 povinně. Souvztažně účtuje zejména na příslušný syntetický účet závazků (nejčastěji proti syntetickému účtu 321 – Dodavatelé), případně pokladny v případě platby v hotovosti.
Účtování o pořízení zásob periodickým způsobem (B) se netýká syntetického účtu 112 – Materiál na skladě, veškerý pořízený materiál je účtován rovnou do spotřeby na stranu MÁ DÁTI syntetického účtu 501 – Spotřeba materiálu, a to se souvztažným zápisem na příslušný účet závazků, případně pokladny. U pořízení zásob na základě bezúplatného převodu nebo přechodu je však postup účtování odlišný, viz dále. V rámci jednoho analytického účtu k příslušnému syntetickému účtu zásob může vybraná účetní jednotka v souladu s ČÚS 707 – Zásoby použít pouze jeden ze způsobů účtování.
NahoruOcenění úbytků a zůstatku zásob na skladě
Pro ocenění úbytku zásob, a tedy i jejich zůstatku, se používají čtyři způsoby: individuální ocenění, LIFO, FIFO a vážený aritmetický průměr (zkráceně VAP). Metoda individuálního ocenění předpokládá přesnou znalost účetní jednotky o pořizovací ceně každého kusu zásoby a při jeho úbytku ze skladu se pak tento úbytek ocení právě touto jeho individuální pořizovací cenou. Je zřejmé, že například pro kancelářský materiál tato metoda není vhodná, jen obtížně a s vysokými náklady by účetní jednotka získávala informace o pořizovací ceně každé jedné tužky či šanonu na skladě. Metoda individuálního ocenění je vhodná spíše pro unikátní kusy zásob s vyšší jednotkovou pořizovací cenou. Metodu LIFO (z angl. last in first out) právní předpisy v oblasti účetnictví vybraných účetních jednotek nepovolují. Na rozdíl od metody FIFO (z angl. first in first out), která pro účely ocenění předpokládá, že zásoby ze skladu odcházejí "ve stejném pořadí", v jakém do něj přišly, tedy že nejdříve je vyskladněna ta zásoba, která je na skladě nejdéle. Tento princip se však uplatní pouze u ocenění tohoto vyskladnění, ze skladu samozřejmě fyzicky neodcházejí kusy zásob, které jsou v něm nejdéle, ale kusy libovolné. V případě metody VAP se pak jedná o ocenění průměrné, tedy metoda předpokládá, že při výdeji ze skladu jsou vydávány "průměrné kusy" zásob. Samozřejmě opět pouze pro účely jejich ocenění. Kdyby se v průběhu času nijak neměnily pořizovací ceny zásob, všechny čtyři popsané metody by vedly k naprosto stejným částkám v ocenění úbytků i zůstatku zásob na skladě.
Krátký příklad použití metody FIFO a VAP pro ocenění kancelářského materiálu (pro zjednodušení nebere v potaz DPH, počáteční stav materiálu na skladě: 5 ks za jednotkovou cenu 48 Kč, celkem 240 Kč):
-
10. 2. 2012 nákup 30 ks materiálu za jednotkovou cenu 50 Kč (celkem 1 500 Kč),
-
24. 5. 2012 nákup 10 ks materiálu za jednotkovou cenu 54 Kč (celkem 540 Kč),
-
3. 7. 2012 vydáno do spotřeby 20 ks materiálu (celkem? Kč),
-
30. 9. 2012 nákup 20 ks materiálu za jednotkovou cenu 56 Kč (celkem 1 120 Kč),
-
12. 11. 2012 prodáno 30 ks materiálu (celkem? Kč), prodejní cena 1 800 Kč,
-
1. 12. 2012 darováno jiné organizaci 5 ks materiálu (celkem? Kč).
1) Metoda FIFO:
ocenění výdeje dne 3. 7. 2012: (5 ks x 48 Kč) + (15 ks x 50 Kč) = 990 Kč,
ocenění výdeje dne 12. 11. 2012: (15 ks x 50 Kč) + (10 ks x 54 Kč) + (5 ks x 56 Kč) = 1 570 Kč,
ocenění výdeje dne 1. 12. 2010: 5 ks x 56 Kč = 280 Kč,
konečný zůstatek materiálu (10 ks) na skladě = 560 Kč.
2) Metoda VAP:
ocenění výdeje dne 3. 7. 2010: 20 ks × 50,67 Kč = 1 013 Kč,
50,67 Kč = [(240 Kč + 1 500 Kč + 540 Kč) : (5 ks + 30 ks + 10 ks)],
ocenění výdeje dne 12. 11. 2010: 30 ks × 53,04 Kč = 1 591 Kč,
53,04 Kč = [(240 Kč + 1 500 Kč + 540 Kč – 1 013 Kč + 1 120 Kč) : (5 ks + 30 ks + 10 ks – 20 ks + 20 ks)],
ocenění výdeje dne 1. 12. 2010: 5 ks × 53,07 Kč = 265 Kč,
53,07 Kč = [(240 Kč + 1 500 Kč + 540 Kč – 1 013 Kč + 1 120 Kč – 1 591 Kč) : (5 ks + 30 ks + 10 ks – 20 ks + 20 ks – 30 ks)],
konečný zůstatek materiálu (10 ks) na skladě = 531 Kč.
Je tedy zřejmé, že pokud postupem času roste pořizovací cena zásob, vede metoda FIFO k vyššímu ocenění zůstatku na skladě a nižšímu ocenění spotřeby zásob (tedy k nižším nákladům) než metoda VAP. Kdyby se pořizovací cena vůbec neměnila, obě metody by vedly ke stejnému ocenění zůstatku na skladě i spotřeby kancelářského materiálu. Účetní jednotka si může vybrat, kterou z uvedených metod použije, tuto metodu by však během účetního období již neměla měnit. Stálost účetních metod je jednou ze zásad účetnictví.
Kromě spotřeby může být materiál i prodán. Nákladem tohoto prodeje je snížení stavu zásob na skladě v příslušném ocenění (zejména FIFO či VAP) a výnos z tohoto prodeje je ve výši prodejní ceny. Při prodeji na fakturu se nejprve účtuje o této faktuře proti výnosům a teprve k okamžiku úhrady faktury odběratelem se účtuje o přírůstku peněžních prostředků (na základě výpisu z účtu) a snížení pohledávky vůči odběrateli. Případy úbytku zásob formou bezúplatného převodu nebo přechodu jsou popsány níže.
Tabulka 1 – Postup účtování o kancelářském materiálu – průběžný způsob (způsob A), ocenění metodou FIFO
Průběžný způsob (způsob A):
Konečný zůstatek účtu 501 – Spotřeba materiálu za účetní období = 990 Kč
Konečný zůstatek účtu 543 – Dary za účetní období = 280 Kč
Konečný zůstatek účtu 544 – Prodaný materiál za účetní období = 1 570 Kč
Náklady celkem za účetní období = 2 840 Kč
Při účtování způsobem periodickým (B) účetní jednotka nejprve při pořízení účtovala na účet 501 – Spotřeba materiálu. U materiálu, který byl prodán, se však nejedná o náklad z titulu spotřeby, ale o náklad z titulu jeho prodeje, obdobně u darovaného či jinak bezúplatně pozbytého materiálu. K okamžiku sestavení účetní závěrky pak účetní jednotka zaúčtuje aktuální stav materiálu na skladě proti účtu nákladů z titulu spotřeby, neboť tento materiál spotřebován nebyl a zůstal na skladě. Naopak kdyby na počátku účetního období byl na skladě materiálu nějaký (počáteční) zůstatek, k okamžiku sestavení účetních výkazů jej účetní jednotka zaúčtuje tak, jako by i tento byl spotřebován, tedy na stranu MÁ DÁTI účtu 501 – Spotřeba materiálu se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 112 – Materiál na skladě.
Tabulka 2 – Postup účtování o kancelářském materiálu – periodický způsob (způsob B), ocenění metodou FIFO
Periodický způsob (způsob B):
Konečný zůstatek účtu 501 – Spotřeba materiálu za účetní období =
= 1 500 + 540 + 1 120 – 1 570 – 280 + 240 – 560 = 990 Kč
Konečný zůstatek účtu 543 – Dary za účetní období = 280 Kč
Konečný zůstatek účtu 544 – Prodaný materiál za účetní období = 1 570 Kč
Náklady celkem za účetní období = 2 840 Kč
Je tedy zřejmé, že volba metody ocenění zásob může mít vliv na výši nákladů za dané účetní období, avšak volba způsobu účtování o zásobách vliv na výši nákladů za dané účetní období nemá.
NahoruMateriál a dohadné účty…
